Как рассчитать себестоимость методом Activity-based Costing

В условиях современной бизнес-среды, где уровень конкуренции постоянно растет, управление издержками становится ключевым фактором успеха для компаний любого размера и отрасли. В этой связи, управленческий учет приобретает все большее значение как инструмент, позволяющий компаниям более эффективно контролировать и оптимизировать свои затраты.

Activity-based Costing (AbC) является одним из наиболее эффективных методов управленческого учета, который позволяет компаниям определить себестоимость продукции или услуг более точно и детально, а также оценить вклад каждой активности в общую стоимость. Наш опыт свидетельствует о том, что компании, которые успешно внедряют метод AbC, достигают существенного улучшения своих финансовых показателей и управляют своими затратами более эффективно, что, в свою очередь, способствует повышению их конкурентоспособности на рынке.

В данном материале мы рассмотрим примеры компаний, которым мы успешно помогли внедрить метод AbC и получить значительные результаты в управлении своими затратами, а также предоставим рекомендации для компаний, которые только начинают работу с данным методом.

В качестве решения в нашем агентстве мы предлагаем разложить бизнес показатели центров финансовой ответственности по формуле прибыли.

Формула Прибыли — наша собственная модель, которую мы разработали еще в 2013 г. Она является ответом на классические методы бухгалтерского и управленческого учета и юнит-экономики, которые не позволяют принимать эффективные решения для маркетинга и продаж.

Что такое Формула прибыли?

Формула Прибыли — метод анализа, описывающий ключевые показатели, которые влияют на создание компанией прибыли.

На иллюстрации справа — ее четвертая редакция. По ее условиям, издержки компании (TC) являются суммой:
— постоянных издержек, они обозначены FC — fixed costs — постоянные издержки,
— переменных издержек, они обозначены VC — variable costs — переменные издержки.

VC переменные издержки, по сути, можно разложить на две субкорзины. Дело в том, что VC хотя и растут с ростом объемов производства, тем не менее растут немного по-разному. Поэтому внутри VC выделяем два подкласса:
— COGS — cost of goods sold — себестоимость произведённого товара.
— SG&A — sell, general and administrative costs — коммерческие общие и административные издержки.

Формула прибыли Paper Planes (4.0)

Если вы возьмете все VC организации, то вы сможете заметить, что некоторые из них можно отнести к каждой единице произведенной продукции или проданной продукции.

С другой стороны, есть такие издержки, которые котловым методом посчитать в теории можно, но на практике это совершенное безумие и, по сути, нет никакого смысла делить их на объем продаваемой продукции.

Формула прибыли 4.0 — Илья Балахнин

С точки зрения COGS — cost of goods sold — себестоимости произведённого товара мы исторически выделяем 6 основных разделов, основных блоков:

RM — raw material – Сырье

Add — Additional materials – Дополнительные материалы

EN — electrical energy – Электроэнергия

Log — logistics – Логистика

Wip — work in process – Издержки на незавершенное производство, это такая компонента, которая возникает не у всех

DL — direct labor – Прямой труд, которым мы будем называть зарплату всех тех сотрудников, которые непосредственно принимают участие в создании основной добавочной стоимости.

Если мы с вами посмотрим на правую часть ветки SG&A — sell, general and administrative costs — коммерческие общие и административные издержки, то увидим три компонента:

Sales – маркетинговые затраты, делятся еще на две группы:

1. CAC — Customer Acquisition Cost — затраты на привлечение клиента
2. CRC — Customer Retention Cost — затраты на удержание клиента

General – общие издержки, к ним относится все то, что несомненно будет расти с точки зрения количества клиентов, но при всем этом соотносить общие издержки бессмысленно

Administrative – административные издержки, к которым относят зарплаты управляющего персонала, тех людей, которые напрямую не задействованы в создании добавленной стоимости, но обеспечивают административную, бюрократическую работу, базовый надзор и т. д.

В агентстве мы выделяем несколько классов проблем, связанных с издержками.

Первая проблема — кумулятивный метод учета

Например, каждый день компания производит два товара: Товар 1 и Товар 2. Прямые издержки каждый день составляют 30 рублей, а косвенные издержки — 15 рублей. Прямые издержки таковы, что эти 30 рублей образуются из 20 рублей прямых издержек на Товар 1 и 10-ти рублей прямых издержек на Товар 2.

При кумулятивном методе учёта будет практиковаться подход, при котором косвенные издержки будут разноситься на эти товары пропорционально прямым. Приземление косвенных издержек на Товар 1 — 10 рублей, на Товар 2 — 5 рублей. Полная себестоимость Товара 1 — 30 рублей. Полная себестоимость Товара 2 — 15 рублей.

Кумулятивный метод

Проблема этого метода в том, что метод не отражает реального положения вещей. Поскольку в косвенных издержках есть коммерческие издержки, управленческие издержки и общие издержки. Если считать разделение кумулятивным методом верным, то чем более материалоемким является изделие, тем больше на него нужно потратить расходов на рекламу, времени на управление, тем больше на него уходит общих издержек, например, коммунальных платежей.

Данный метод не самый эффективный, так как Товар 1 может быть очень материалоемким, но очень простым в производстве. Оно может быть гораздо легче в управлении, гораздо дешевле в продаже, меньше поглощать несырьевого ресурса, но быть очень сырьеёмким или из очень дорогого сырья. Кумулятивный метод хоть и является первым шагом в попытке что-то реально посчитать, тем менее обычно трактуется как достаточно примитивный метод.

Альтернативой кумулятивному методу является метод, который называется Activity-based Costing (ABC), другими словами — это бюджетирование на основании реальных действий.

Что означает бюджетирование на основании реальных действий?

С прямыми издержками обычно не возникает. Прямые издержки, по крайней мере, в теории всегда могут быть отнесены к каждой единице изделия. Можно узнать, сколько компания потратила мрамора на производство Стола 1, и сколько мрамора компания потратила на Стол 2. Даже если это неизвестно из-за ошибок учета, то всегда можно за один день так организовать учет, чтобы начать это знать.

С косвенными издержками так легко организовать учет не получится. Чтобы начать реализовать Activity-based Costing, нужны определенные шаги. В отношении каждого из изделий выделяются виды активностей (собственно почему метод так и называется), которые предпринимаются в связи с товаром: товар надо прорекламировать, товар нужно продать, то есть продавец должен сидеть над товаром и рассказывать о нем, нужно проуправлять какими-то мероприятиями, связанными с производством товара, к товару надо приложить какое-то количество общих издержек, например коммунальных затрат.

На первом шаге перечисляются наборы активностей, связанных с косвенными издержками и имеющих отношения к производству этого продукта.

На втором шаге нужно установить реальные меры — сколько реально активностей, какой длительности или какой реальной денежной ёмкости мы к этому товару прикладываем.

/кейс

Компания запускала рекламу в формате «Приходи к нам в магазин» или рекламу в формате «Вот какой товар у нас есть».

Реклама в формате «Приходи к нам в магазин» — это косвенные коммерческие издержки. Если встанет вопрос, как из этих общих издержек (допустим, 100 тысяч рублей) какую-то сумму выделить на продажу Товара 1, мы не сможем это сделать. Нельзя сказать, сколько из этих 100 тысяч ушло на Товар 1, а сколько ушло на Товар 2.

В случае с рекламой «Вот какой товар у нас есть» точно можно сказать, сколько денег потратили на рекламу Товара 1 (пусть будет стул), а сколько на Товар 2 (пусть будет шкаф). На стул — 30 тысяч рублей, на шкаф — 70 тысяч рублей.

Такой процесс, когда кумулятивные косвенные издержки начинают рассматриваться, как возникающие в связи с конкретными активностями, товарами, отделами, продуктами, услугами, называется аллокация, а такого рода расходы называются аллоцированные расходы.

Для чего нужны аллоцированные расходы?

Аллокация нужна чтобы реализовать Activity-Based Costing. Чтобы провести аллокацию, нужно что-то проделать с активностями, что позволит их размечать. В данном случае — разбить рекламу, то есть прекратить крутить рекламу общую, брендовую, и начать крутить ее в потоварном разрезе.

Рассмотрим на примере коммерческих издержек — работу продавцов.

Представим, что к Товару 2 — шкаф представили отдельного менеджера, который все 8 часов работы занимается только продажей данного товара, и когда покупатель приходит за шкафом, общается с этим менеджером. Также есть менеджер торговой площади, который продает и шкафы, и другие товары.

Допустим, на территории торговой площади сегодня стоит 10 товарных позиций, одна из которых — шкаф. Есть менеджер, который продает только шкаф. Также есть менеджер в торговой площади, который продает все позиции, включая шкаф. Тот и другой получают по 10 рублей. В кумулятивном методе коммерческие издержки — 20 рублей.

Сколько денег при кумулятивном методе нужно отнести на себестоимость шкафа, а сколько на себестоимость Товара 1 — стул? Сколько процентов приписать на шкаф, сколько стульям, от какой суммы и сколько бы это получилось в рублях? Сравним, какие результаты получаем при аллоцированном методе и какие при кумулятивном.

Кумулятивный метод

Допустим, на шкаф приземлим 2/11, и соответственно, 9/11 приземлим на стулья. Таким образом на шкаф приземляем 3,6 рубля и на стулья — 16,4 рублей, то есть по 1,8 рублей на каждый стул.

Аллоцированный метод

Во втором методе приземлим 11 рублей на шкаф, а 9 рублей на 9 стульев, или по 1 рублю на стул.

Получается огромная разница.
Стул фактически получает на 80% меньше издержек, а шкаф получает на 300% больше косвенных издержек, когда начинаем считать в логике аллокации.

Чтобы осуществить аллокацию с целью расчета себестоимости в логике Activity Based Coating, необходимо описать методологию, что именно нужно предпринять. Например, есть статья «Коммерческие издержки». У нее есть подстатьи: «Зарплаты продавцов», «Затраты на рекламу» и т. д. Есть «Общие издержки» и подстатьи. Есть «Управленческие издержки» и подстатьи. Дальше нужно описать, как эти подстатьи начать аллоцировать. Некоторые из них нельзя аллоцировать, поэтому нужно описать, что надо сделать, что нужно внедрить в систему, чтобы их аллоцировать.

Проект компании, с которой мы сотрудничали был достаточно специфическим. Алокация происходила по крайне вариабельным продуктам. Если представить, что компания производит только одинаковые товары, этой проблемы практически бы не стояло. Была бы легкая вариабельность от товара к товару, связанная с колебаниями курса.

Проблема начинается тогда, когда есть высокая вариабельность, низкая прогнозируемость того, что конкретно, в какой момент будет произведено.

Обратимся к примеру компании из финансового сектора.

Рассмотрим первую ситуацию

Компания делает несколько видов рекламных кампаний и общие затраты на рекламу составляют 5 миллионов рублей в месяц. Внутри компании есть два вида департаментов со своими наборами продуктов (кредит, депозит, РКО и так далее). Одна часть рекламы сфокусирована на росте осведомленности о бренде компании, а вторая часть рекламы является продуктовой.

В идеале затраты на брендовую рекламу являются затратами управляющей компании, то есть центрального аппарата, а все продуктовые затраты должны быть как-то размечены в рекламе и аллоцированы на продукты и выше этого — на департамент.

Условно, 2 миллиона рублей ушло на брендированную рекламу, из оставшихся трех миллионов рублей два ушли на розничные продукты, один миллион рублей на корпоративных клиентов и так далее.

Для проведения Activity-Based Costing необходимо произвести аллокацию, то есть разметить затраты на рекламу по продуктам и департаментам. В данном кейсе это можно сделать путем внедрения UTM-меток во все рекламные объявления с разметкой класса продукта, который продвигается. Это позволит отслеживать издержки по каждому продукту и аллоцировать их на соответствующий департамент.

В результате можно получить более точную оценку затрат и прибыли по каждому продукту и принять более обоснованные решения по управлению рекламными бюджетами.

Рассмотрим вторую ситуацию

Банк запускает новый суббренд внутри своей компании.
Поскольку у обоих брендов будет единая АBS (система взаимоотношения банка и клиентов), которая принадлежит основному бренду, то некоторые клиенты основной компании и данные, которые по ним собираются, могут быть использованы суббрендом для продажи своих продуктов.

В этой ситуации, если компания продолжает рекламировать свои продукты, но начинает использовать Activity-based Costing, то возникает вопрос об аллокации денежных средств.

Суббренд получает клиентов благодаря активности ABS, и встает вопрос, как правильно распределить эти денежные средства. Если часть денежных средств идет на основной бренд банка, а часть клиентов приходит благодаря брендовой активности и продуктам, которые аллоцированы на два департамента, то необходимо отследить, клиенты какого департамента становятся клиентами суббренда.

Хотя реального движения денежных средств между суббрендом и основным брендом не будет, необходимо учитывать, что суббренд должен заплатить материнскому банку за доступ к ABS и за привлечение клиента (Customer Acquisition Cost) — за этого клиента розничному бизнесу, за этого клиента корпоративному бизнесу и за этого клиента центральному комитету.

Поскольку суббренд не будет платить деньги материнскому бренду Банка (это вопрос внутреннего учёта), то при аллокации исходных расчетов можно считать, что внутри бюджетирования есть перечень бюджетов нового суббренда, который во внутренней системе взаимозачетов будет перевычитаться.

Рассмотрим третью ситуацию на более сложном пример

У компании есть два магазина и школа. Клиенты посещают магазины, а студенты ходят в школу. Магазины создают денежный поток за продажу товаров, в то время как школа создает денежный поток за продажу курсов. Интересно то, что некоторые выпускники школы в будущем могут работать в магазинах компании.

У магазинов есть HR-служба, которая управляет бюджетом, направленным на найм сотрудников для магазинов. Ответственность за бюджет передается HR-подразделению, которое использует платформу онлайн-объявлений, такую как условный OLX, для привлечения кандидатов.

Однако, если школа получила доход от своих студентов и некоторые из них устроились в магазины компании, то с точки зрения Activity-based Costing, HR-служба должна заплатить школе деньги за привлечение новых кадров. Таким образом, эта связь между магазинами, школой и HR-службой компании может привести к определенным финансовым последствиям, которые нужно учитывать в бюджетировании.

При этом некоторые из выпускников школы впоследствии могут пойти работать в магазины. У магазинов есть HR служба, которая с точки зрения бюджетирования фокусируют у себя какой-то расходный бюджет.

Этот бюджет отдают HR-подразделению, чтобы оно осуществляло для них найм сотрудников на места. HR покупает условный OLX (платформа онлайн-объявлений) и оттуда приводит кандидатов. Но если школа получила доход от своих студентов и некоторые из этих студентов трудоустроились в магазины, то с точки зрения Activity-Based-Costing, HR должен заплатить школе деньги за привлечение новых кадров.

Что надо сделать, чтобы внедрить Activity-based costing?

Разумеется, никакого движения денежных средств нет. Это деньги акционера, которые лежат где-то в бюджетах. Это все — операции с виртуальными цифрами. Но поскольку это является нормальным адекватным способом осуществления работы, при расчете выручки школы мы вынуждены считать, что школа сгенерировала больше выручки. Она не только обучила людей, но и заработала денег от HR. В противном случае эти деньги были бы потрачены на платформe онлайн-объявлений OLX.

Чтобы это работало, надо внедрить систему бюджетирования для HR департамента, научиться идентифицировать всех сотрудников, приходящих в первый и второй магазин, как выпускников либо не выпускников школы и установить какие-то ставки. Это тоже Activity-based Costing.

Движение денежных средств, расходы, которые понес HR, мнимые доходы, которые возникли у школы, привязаны к реальным активностям. Хоть и реального движения денежных средств не возникает, но виртуальные движения совпадают по архитектуре с реальными активностями, которые произошли и предприняты.

Чтобы построить Activity-based Costing, нужно перечислить все виды активностей, которые имеют место быть, и посмотреть, являются ли они костоемкими, то есть связаны они с какими-то движениями денежных средств, даже если реальные деньги никуда не идут, или не связаны.

Вторая проблема — изменение подхода к учёту продаж

Вернемся к первому примеру компании, которая продает стулья и шкафы. Ранее примеры касались расходной части, теперь рассмотрим и расходную, и доходную части. Компания продаёт свои товары либо дизайнерам, либо частным лицам.

Компания столкнулась с двумя проблемами.

Первая проблема

Ценообразование компании опирается на две вещи:
— волатильность валютного курса,
— наценка, с которой они хотят продавать.

Дизайнеры и частные лица, как в любом бизнесе, связанном с модной индустрией, не имеют консенсусной цены. Нельзя сказать, вот такой товар должен стоить определённую сумму. Если нравится, значит, должен стоить дороже. Если не нравится, значит, будет стоить дешевле.

Вторая проблема

Компания сейчас используют хронологический метод регистрации: в январе продали одно количество товаров, в марте второе количество, в мае третье, в июле четвертое.

Мы выявили для компании, с точки зрения позиционирования, что ей необходимо быть передовым конструкторским бюро, которое создает новинки, поскольку это их основная экспертиза и основная добавленная стоимость в цепочке создания ценности.

Как и любой бизнес, оказывающая услуги, Комапния должна перейти на формат регистрации продаж и подсчетов в логике проектов.

Например, в июне в компанию пришел Дизайнер 1 с Проектом 1, потом Дизайнер 1 пришел с Проектом 2, пришел Дизайнер 2 с Проектом 1 и пришел конечный покупатель с Проектом 1.

Представим, что на шкаф компания делает наценку 50%, а на стулья 30%.

Кумулятивный подход

Допустим, в июне было продано три стула и три шкафа. Прямые издержки на стул — 10, на шкаф — 20 рублей. Косвенные при кумулятивном расчете: 3,6 рублей и 1,8 рублей. У шкафа в таком случае себестоимость 23,6 рублей, у стула — 11,8 рублей. Если в среднем по июню цифры такие, то цены на товары будут следующими:
17,7 рублей — табуретка (11,8+50%=17,7)
30,6 рублей — шкаф (23,6+30%=30,6)

Таким образом заработали 3 раза по 17,7 рублей = 53,1 рублей.

И три раза заработали по 35,4 рублей это = 91,8 рублей.
Итого мы заработали 144,9 рублей.

Что будет, если мы аллоцируем коммерческие издержки по пришедшим клиентам?

В июне было 4 проекта:

Конечный Покупатель
с Проектом 1 (КП П1)

Дизайнер 1 -
Проект 2 (Д1П1)

Дизайнер 1 -
Проект 1 (Д1П1)

Дизайнер 2 -
Проект 1 (Д1П1)

Чтобы клиент (Д1П1) пришел, мы потратили 5 рублей. Когда он пришел второй раз (Д1П2), то на него с учетом Customers Acquisition потратили 0 рублей, но раз он пришел дважды в июне, то можно сказать, что мы на него потратили по 2,5 рубля, если не было затрат на удержание.

Другой вариант: мы потратили на этого клиента по 2,5 рубля на каждую из его сделок. Еще один вариант: мы потратили на первую сделку 5 рублей, а на вторую сделку 0 рублей, потому что мы блестяще его обслужили в первый раз, что он вернулся к нам снова.

На Дизайнера 2 (Д2П1), который только один раз вернулся, мы потратили 3 рубля, на розничного клиента (КП П1) мы потратили 6 рублей.

Возьмем такие товары как стул и шкаф. Сырьевая себестоимость стула — 10 рублей. Однако на момент, когда в компанию пришел клиент Д1 в июне, с точки зрения курсовой переоценки, эти 10 рублей превратились в 10,5 рублей. У шкафа, соответственно 20 рублей — в 21 рубль, потому что мы знаем конкретное сырье, которое было пущено на этот шкаф и какого числа было закуплено. А значит, мы знаем, какой был курс as is в день закупа и какой стал курс to be в день производства.

По этим товаров существует, помимо коммерческих издержек, какие-то косвенные издержки, будем условно считать их нулём.

Стул стоил 10,5 рублей, шкаф стоил 21 рубль. При такой наценке продали стул за 15,75 рублей. (10,5+50%=15,75) и шкаф за 27,3 рублей. Следовательно, с точки зрения конкретно этого проекта, доходная часть составила 43,05 рубля, а расходная часть составила либо 34 рубля, либо в другой версии 36,5 рублей.

Клиенты могут не соглашаться на то, чтобы мы увеличивали цену при колебании курса. Тогда цена на стулья всегда будет 15 рублей, на шкаф — всегда 26. Тогда в доходной части всегда зарабатываем 41 рубль, а в расходной части возникает вариабельность: либо 34 рубля, либо 36,5 рублей. Тогда с этого проекта зарабатываем 4,5 рублей чистой прибыли. Это означает, что рентабельность этого проекта — около 10%.

Во втором проекте, когда пришел второй дизайнер (Д1П2), курс наоборот упал. На тот момент 10 рублей превратились в 9 рублей, а значит, 20 рублей превратились в 18 рублей. При этом мы цену не меняем. Значит, мы заработали 41 рубль и потратили 27 рублей (плюс либо 2,5 рубля, то есть всего 29,5 рублей, либо всего 27 рублей, что более правильно), а значит, заработали в такой конфигурации 14 рублей. Рентабельность по проекту — около 31%.

Поскольку это один и тот же дизайнер, также нужна система учета рентабельности по дизайнеру. Средняя рентабельность по дизайнеру на текущий момент — 20%.

Это проектный учет, который мы предлагаем Компании.

Что поменялось в такой конфигурации?

Даже в кумулятивной системе Компания имела возможность, сложив прибыль и сложив выручку, получить 20%. Суммарное значение прибыли, как и суммарное значение выручки не поменялись бы. Но чего Компания при таких раскладах лишалась?

Компания получает возможность анализировать каждую отдельную сделку. Это то, что она сейчас не может делать. Бизнес получает возможность анализировать и в связи с этим у компании появляется 4 дополнительных метрики:

Модель

Сделка

Товар

Канал и его рентабельность

Заключение

Таким образом, расчет себестоимости методом AbC является эффективным инструментом учета и управления затратами. Он позволяет компаниям определить реальную себестоимость продукции и услуг, а также проанализировать более точно и эффективно свою деятельность.

Важно помнить, что внедрение данного метода требует времени, усилий и ресурсов, но результаты превысят ожидания. Мы рекомендуем компаниям начинать работу с методом AbC с малых шагов, и расширять его применение по мере роста бизнеса и опыта в использовании данного метода.